El Senado y Cámara de Diputados...

Sumario: Límites a la proyección de los códigos nacionales sobre el derecho tributario provincial. Regulación de la prescripción en materia impositiva. Alcance de las facultades del gobierno federal y los gobiernos provinciales. Ley especial. Aplicación analógica de las previsiones de derecho civil en caso de lagunas. Adición de artículo al Código Civil.

Artículo 1º.- El gobierno federal, los gobiernos de provincia, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, tienen facultades para emitir normas jurídicas sobre la prescripción de las acciones y poderes para determinar y exigir el pago de los impuestos y demás contribuciones integrantes de su régimen rentístico.

Art. 2º.- incorpórese como artículo 4.019 bis dentro del TITULO II - "De la prescripción de las acciones en particular", de la SECCION TERCERA - "DE LA ADQUISICION Y PERDIDA DE LOS DERECHOS REALES Y PERSONALES POR EL TRANSCURSO DEL TIEMPO", del LIBRO IV - "DE LOS DERECHO REALES Y PERSONALES" del CODIGO CIVIL DE LA NACION, el siguiente texto:

"Artículo 4.019 bis.- Cuando en materia tributaria, las normas emitidas por el gobierno federal o los gobiernos locales, no prevean plazos específicos de prescripción, podrán aplicarse las previsiones pertinentes de este Título".

Art. 3º.- El ejercicio de la facultad reconocida en el artículo 1º debe respetar el reparto de atribuciones legislativas establecido por las normas superiores del ordenamiento jurídico, no pudiendo alterar los principios, garantías y derechos reconocidos en la constitución nacional.

Art. 4º.- Comuníquese al Poder Ejecutivo.

Señor presidente:

El presente proyecto de ley tiene por objeto regular la facultad que tienen, los estados locales y el estado federal, para emitir normas jurídicas en materia impositiva. En concreto, se prescribe como "facultativa", por parte de los ordenamientos jurídicos locales y el federal, la acción de sancionar leyes en materia de prescripción de las acciones fiscales.

La prescripción liberatoria (o prescripción de la acción), entendida como un "instituto" dentro de la ciencia del derecho, no es más que un "conjunto de normas" que prohíben a una persona exigir el cobro de un crédito, luego de cumplido un determinado plazo sin haber realizado ello.

En nuestro derecho, la legislación dispone que el acreedor de un crédito proveniente de una obligación (por ejemplo, tributaria), tiene derecho -es decir, está jurídicamente facultado- a exigir el cobro del mismo al deudor, dentro de un plazo determinado (lo mismo es decir, como se hizo en el párrafo anterior, que el acreedor tiene prohibido hacerlo "fuera" de ese plazo). Si no exige el cobro del crédito dentro del tiempo establecido, el acreedor pierde el derecho a realizar ello luego. Queda latente tan sólo un derecho meramente natural (1) . La no realización de la conducta socialmente querida (2) , produce que el acreedor sufra la prescripción de su acción (3) .

Resulta importante destacar lo siguiente: no es uniforme la interpretación que la doctrina y los tribunales han dado del tema, en lo que concierne al ámbito del derecho tributario y las atribuciones legislativas para establecer la prescripción.

La cuestión que a los efectos del presente proyecto interesa, pasa por resolver quién posee competencia para regular la prescripción de las acciones fiscales a fin de exigir el cobro de un tributo.

Existe una ardua discusión en torno a la prescripción de las obligaciones tributarias y los sujetos con competencia para regularlo.

Un sector de la doctrina especializada (seguida por distintos tribunales) considera que los estados locales tienen atribución legislativa para sancionar normas con tal contenido (i.e. establecer el plazo de prescripción liberatoria) y que por lo tanto deben aplicarse, en los casos concretos sujetos a su jurisdicción, los plazos de prescripción contemplados en dichos ordenamientos jurídicos, en desmedro de los dispuestos en la legislación nacional.

En contra de esta afirmación, se alzan aquellos que sostienen que, de realizarse aquellas acciones entendidas como "válidas" en el párrafo anterior, se afectaría el principio de supremacía del ordenamiento jurídico federal tutelado por el artículo 31 de la constitución nacional, al desconocer la uniformidad y prevalencia de la legislación de fondo dispuesta por el artículo 75, inciso 12 de la misma. Según este sector de la doctrina, la prescripción involucra aspectos típicamente ligados con el derecho de propiedad, perteneciente éste al derecho de fondo. En tal sentido, resultarían inconstitucionales (inválidas) las leyes provinciales que reglamentan la prescripción en materia atributaría en forma contraria a lo dispuesto por el Código Civil. Esta, fue por ejemplo la posición que siguió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso "Filcrosa" (septiembre 2003) (4) . En dicha oportunidad, revocó la sentencia de Cámara que en materia de prescripción de tributos municipales consideró aplicables las normas locales en lugar del art. 4027, inc. 3° del Cód. Civil, pues concluyó que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional.

En marzo del año 2009, la CSJN ratificó la doctrina sentada en la causa "Filcrosa", cuando se adhirió por unanimidad al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación, en autos "Casa Casmma SRL" (5) . Resulta aquí interesante el voto de la Dra. Carmen Argibay, quien pese a haber adherido al dictamen de la Procuradora Fiscal, expresó cierta disconformidad en relación a los fundamentos jurídicos en apoyo de la aplicación del art. 4027, inc. 3, del Código Civil a los tributos provinciales (doctrina de la Corte Suprema en "Filcrosa"). En tal sentido, manifestó lo siguiente:

"Con relación a este aspecto (los agravios vinculados con el plazo de prescripción), entiendo oportuno señalar que la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del `caso Filcrosa´ no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo.

Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación de la legislación nacional que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en dicho precedente, pese a las dificultades que encuentro para extraer del Código Civil, a partir de la argumentación utilizada en el fallo, el claro propósito legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito de sus materias reservadas.

A ello debe agregarse que en la causa no se ha promovido seriamente la inconstitucionalidad de los artículos del Código Civil ni se ha articulado una crítica orientada a revisar esa interpretación que, mientras siga en pie, cuenta con la autoridad para gobernar la solución de casos similares o análogos a aquéllos en los que ha operado como ratio decidendi (6) ".

Cabe al respecto señalar que, posteriormente, en la causa "Lubricom" (septiembre del año 2009), la Dra. Carmen Argibay realizó iguales consideraciones (7) a las citadas.

Los argumentos aducidos por la CSJN en el caso "Filcrosa" (en cuanto a relacionar de forma exclusiva, absoluta y directa a "la prescripción de las acciones" con el derecho de propiedad) no son consistentes. Por ejemplo, el instituto de la cosa juzgada, que también tiene vínculos, que nadie sensatamente negaría, con el derecho de propiedad, puede ser objeto de regulación válida por las legislaturas locales. Así, más allá de las disposiciones establecidas en el Código Civil (ejemplo, artículo 715), las provincias regulan el sistema procesal (única o múltiples instancias) y las correspondientes vías recursivas y plazos para definir cuándo un asunto sometido a los tribunales locales pasa en autoridad de cosa juzgada o si existen recursos de revisión de tal autoridad. La prescripción, según la propia Corte, es un modo de extinguir las acciones. Con igual énfasis, podría sostenerse que la cosa juzgada es un modo de extinguir el derecho. ¿Cuál de las dos instituciones está más relacionada con el derecho de propiedad: la que es disponible para las jurisdicciones locales (cosa juzgada) o la que -en el criterio de la Corte- no lo es (prescripción)?

En consonancia con el ejemplo mencionado, las normas locales que regulan las habilitaciones y clausuras de comercios no son ajenas, en ciertas situaciones, a la tutela o afectación del derecho de propiedad. Pese a lo cual, la potestad de las autonomías locales para ejercer el poder de policía en ámbitos como los indicados, no es objeto de debate en el sistema federal argentino.

Otro ejemplo significativo: en materia tributaria local el legislador de la jurisdicción define el hecho imponible, las alícuotas, los sujetos pasivos, las exenciones, los mínimos no imponibles, etcétera; aspectos todos vinculados con el derecho de propiedad.

En síntesis, la remisión al derecho de propiedad no resulta una guía constitucionalmente válida para ampliar o restringir el campo de la autonomía, como parece entenderlo la Corte Suprema de justicia de la Nación.

Pues bien; antes de continuar expresando argumentos a favor de la medida propuesta en el presente proyecto, corresponde efectuar algunas consideraciones sobre el derecho positivo y las facultades impositivas de las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

El artículo 121 de la constitución nacional prescribe que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación" (8) .

Entre las delegaciones hechas por las provincias "a través" de la constitución como instrumento originario de formación y estructura de la federación, se encuentra la de "dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales..." (artículo 75, inciso 12 de la constitución nacional).

Como competencias exclusivas de las provincias -no delegadas al Gobierno Federal-, se incluyen las de: dictar la constitución provincial, establecer impuestos directos, dictar sus leyes procesales, asegurar su régimen municipal y su educación primaria, etcétera. Esta masa de competencias se encuentra latente en la reserva del artículo 121 (arriba transcripto), y en la autonomía consagrada por los artículos 122 y 123, con el añadido del nuevo artículo 124 (9) .

Las provincias, desde que conservan todas las facultades no delegadas a la Nación, pueden libremente -como bien se señaló- establecer impuestos sobre todas las cosas que forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en el modo y alcance que les parezca mejor, sin otras limitaciones que las que resultan de la Constitución nacional. Sus facultades, dentro de estos límites, son amplias y discrecionales, de suerte que el criterio de oportunidad o de acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder. Esta doctrina ha sido invariablemente declarada por esta Corte, desde los primeros años de su funcionamiento (10) .

La doctrina nacional ha reconocido la autonomía del derecho tributario. En ese sentido se han expedido Garcia Belsunce (11) , Jarach (12) , Luqui (13) , Martínez (14) , De Juano (15) , Villegas (16) y Casás (17) , entre otros.

En resumidas cuentas, según estos autores, el derecho tributario tiene autonomía porque:

a) las instituciones que lo integran tienen naturaleza propia, derivada del poder tributario;

b) la fuente de las obligaciones, en derecho civil y en derecho tributario, es distinta: la voluntad de las partes, o la ley, en el primero, y el poder coactivo del Estado en el segundo;

c) las normas de derecho civil y las de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos; de ello se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia (18) ;

d) las figuras del derecho civil actúan en las relaciones de las personas entre sí, o con terceros, en tanto que los principios del derecho tributario rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado; esto quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas no confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras (19) ;

e) el derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado; las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil y viceversa;

f) en caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a los de aquélla.

En las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo (año 1956), en el tema I "Autonomía del derecho tributario", las recomendaciones dijeron: "1. El derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del derecho, por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objetos también propios; 2. Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios señalando los elementos de hecho contenidos en ellos y cuando utilice los de otras disciplinas precisará el alcance que asigne a los mismos" (20) .

En idéntico sentido, el Modelo de Código Tributario para América Latina, 1967, redactado por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa y Ramón Valdés Costa, en la "Exposición de motivos: análisis del articulado", sostiene: "Como consecuencia del principio de la autonomía del Derecho tributario que inspira el proyecto, los vacíos y oscuridades de las normas tributarias deben solucionarse recurriendo en primer término a los principios generales de esta rama jurídica. En ausencia de ellos, el intérprete puede acudir a los principios de otras ramas jurídicas, sin necesidad de seguir ningún orden predeterminado, ya que el Derecho tributario no es excepcional con respecto a ninguna otra rama jurídica en particular. Deberá, como dice el Código, recurrirse a los principios que más se avengan a la naturaleza y fines del derecho tributario" (21) .

Dentro del ejercicio de las potestades tributarias autónomas es lógico que la normativa local pueda regular tanto lo relativo al nacimiento de la obligación tributaria, como a su régimen de cumplimiento y a su exigibilidad, entre otros factores.

Al respecto, el doctor Maier, en su voto en el caso "Sociedad de Italiana de Beneficencia" (noviembre 2003) (22) , manifestó lo siguiente: "Está fuera de discusión que la creación de tributos locales integra el conjunto de competencias no delegadas por las provincias al Gobierno Nacional. Y, asimismo, que el constituyente federal de 1994 reconoció a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires -autónoma por voluntad de aquél- la misma facultad (conf. artículos 75, inc. 2; 121, 122, 123, 125 y 129, CN)".

De lo expuesto, se infiere que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, gozan y ejercen facultades tributarias propias. Dichos estados, integran el sistema federal argentino y concurren en el régimen de coparticipación previsto en el artículo 75, inciso 2° de la constitución nacional.

Las provincias, como titulares del poder constituyente originario, al crear la constitución federal, no dispusieron norma alguna que hiciese referencia a la naturaleza jurídica de la referida figura. No está establecido en ningún artículo de la constitución que la regulación de la prescripción liberatoria sea un "aspecto sustancial de las relaciones entre acreedores y deudores". Mucho menos, se la clasifica ni se la define como un instituto de derecho público/privado; o de derecho adjetivo/material (23) . En resumen: nada se dice sobre la "prescripción de las acciones" en la constitución nacional de la República Argentina.

Ha dicho el Dr. Maier, en el voto citado arriba, que "...Cualquier jurista que haya recorrido de modo mínimo, aun de paso, el Derecho comparado, conoce que la frontera entre el Derecho material, entre nosotros de legislación nacional, y el Derecho adjetivo, reconocido entre nosotros como de legislación local, esto es, entre el Derecho civil o el Derecho penal, atribuido al Congreso de la Nación, y el Derecho procesal civil o penal, atribuido a las legislaturas locales, no es una línea, ni puede establecerse como tal, sino que, antes bien, importa una zona de frontera. En esa zona caben instituciones con características tales que las torna partícipes de ambas zonas jurídicas, esto es, se hallan en la llamada zona de frontera. La prescripción, como aquellas reglas relativas al ejercicio de las acciones (legitimación activa), a su extinción o a la extinción del deber jurídico, y varias otras referidas a las consecuencias jurídicas o a las sanciones viven en ese territorio (...) De tal manera, cuando el art. 75 inc. 12, menciona los diferentes códigos de Derecho material, tan sólo ha establecido una pauta de distribución de competencia legislativa entre la Nación y las provincias respecto del Derecho común, pauta que, interpretada racionalmente, no sólo debe obedecer al texto de los actuales arts. 121 y 126 de la CN -legislación local la regla, legislación nacional la excepción-, sino que, en el caso particular de los gobiernos locales, debe respetar las autonomías legislativas reconocidas....".

La facultad de las provincias para crear tributos debe comprender las de establecer las formalidades necesarias para hacer efectivos los derechos y obligaciones que regula. Cuando el legislador federal fija un plazo de prescripción lo hace evaluando la propia desidia del Estado Nacional. Cabe entonces preguntar a aquellos que niegan la facultad que reconocerse mediante este proyecto de ley, ¿por qué quien elabora leyes en el ámbito nacional puede realizar tal juicio de valor y no pueden hacerlo los representantes del pueblo de una provincia o de esta Ciudad? Organizaciones complejas como las gubernamentales, atienden a procesos de toma de decisión y a necesidades operativas y de organización que, naturalmente, presentan un volumen y grado de dificultad de gestión que difiere notoriamente de un lugar del país a otro y de las relaciones entre los particulares; aspectos éstos que pueden ser valorados adecuadamente por los legisladores locales; quienes -con relación a aquellas materias no comprendidas en la delegación constitucional en el gobierno federal, v. gr. materia administrativa y tributaria- pueden establecer plazos de prescripción que se sujeten a pautas objetivas de razonabilidad, que no sean arbitrarios y que no constituyan una vía indirecta de afectación de los derechos de los habitantes; supuestos que no se verifican en la especie.

Asimismo, es interesante poner de relieve el análisis efectuado por la doctora Conde (24) -en la precitada causa "Sociedad de Italiana de Beneficencia"- en el que señala una estrecha vinculación entre la prescripción liberatoria y el ámbito legal adjetivo (competencia exclusiva de los gobiernos provinciales). En tal sentido, afirma: "La prescripción liberatoria extingue la acción del acreedor -a diferencia de la caducidad, que extingue el derecho- en virtud de su inactividad por el lapso fijado en la ley. Aparece, así como una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere [conf. art. 3949, Cód. Civil]; su fundamento se encuentra en la seguridad jurídica que se deriva del hecho de que el deudor de una obligación no esté expuesto, sine die, a la acción del acreedor sobre su patrimonio. No es un hecho menor que la defensa de prescripción deba ser expresamente planteada por el deudor y que, de no ser planteada, en una demanda iniciada una vez transcurrido su plazo, podrían concluir en un pronunciamiento condenatorio del deudor, porque no puede ser declarada de oficio; porque ello nos da una pauta de su estrecha vinculación con el ámbito legal adjetivo, que en su operatividad local no es resorte de las autoridades federales".

La regulación de la prescripción liberatoria por el Código Civil está, entonces, destinada a proyectarse sobre aspectos relativos a los efectos adjetivos de las relaciones sustantivas que ese cuerpo normativo contempla. Si tenemos en cuenta que las provincias no han delegado en el Gobierno Federal la creación y regulación de los tributos locales ni de los códigos de procedimientos, parece razonable pensar que el legislador provincial esté facultado para legislar sobre la prescripción liberatoria de las relaciones que sus sistemas fiscales determinan.

Por último, quisiéramos resaltar un problema especial que recientemente ha tenido origen a raíz de la intención de modificar, actualizar y unificar las normas en torno al régimen jurídico civil y comercial vigente. En este sentido, existe una enorme preocupación por parte de las provincias respecto del acortamiento del plazo de prescripción de las obligaciones contempladas en el actual artículo 4.027 (25) , de cinco (5) a dos (2) años, que propone el nuevo proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación unificado, remitido al Congreso a principios de año por el Poder Ejecutivo Nacional (expediente Nº 57-PEN-12).

En el proyecto del PEN, se propone modificar la norma vigente -referida en el párrafo anterior- por la siguiente: "Art. 2562.- Plazo de prescripción de dos años. Prescriben a los DOS (2) años: (...) b) El reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos más cortos, excepto que se trate del reintegro del capital en cuotas;...".

De esta forma, y en tanto continué vigente la aplicación de la doctrina establecida por la CSJN en "Filcrosa", se restringiría sensiblemente la persecución fiscal por obligaciones tributarias. De allí, la razonable preocupación de las provincias; ya que en tan breve plazo, les resultará prácticamente imposible desplegar toda la actividad necesaria para arribar a una "deuda cierta, líquida y exigible" a fin de interrumpir la prescripción mediante la deducción de la acción judicial pertinente.

En consecuencia, y teniendo en cuenta que las doctrinas que establecen las sentencias de la C.S.J.N., intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia, se erigen como un "norte" al que suelen dirigirse las decisiones de los jueces de las instancias inferiores, la reducción del plazo de prescripción que contempla el proyecto en su artículo 2.562, cobraría una singular importancia en materia impositiva, ya que limitaría notoriamente la persecución fiscal por obligaciones tributarias provinciales y municipales

Téngase presente, que el plazo de prescripción propuesto, haría prácticamente imposible el cobro de los impuestos locales. En tal sentido, de sancionarse la norma objeto de debate y mantenerse el criterio de la C.S.J.N, se producirá un gran perjuicio económico a las provincias que no posean un sistema recaudatorio suficientemente ágil, impidiéndoseles recaudar -con un plazo tan corto- los tributos adeudados.

Expuestos los argumentos, obsérvese que:

1. Las provincias conservan todas las facultades no delegadas a la Nación.

2. La facultad de establecer tributos locales, esto es, sancionar el conjunto de normas que constituya la clase "materia tributaria", no fue delegada por las provincias a la Nación. Lo mismo es decir que "las provincias son competentes para regular, dentro de su territorio, conductas en materia tributaria".

3. Las provincias no delegaron a la Nación la facultad de legislar la prescripción de las obligaciones tributarias.

4. No existe en el ordenamiento jurídico argentino prohibición alguna que impida a las provincias fijar plazos de prescripción específicos en materia tributaria.

5. No existe en la legislación argentina un enunciado que afirme que la regulación de la prescripción liberatoria es un aspecto sustancial de las relaciones entre acreedores y deudores

6. La potestad fiscal de las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonomía: resultaría inconcebible si no pudieran contar con los medios materiales que les permitieran autoabastecerse. Por lo tanto, no sería coherente que las provincias se hayan reservado el derecho de crear tributos y que al mismo tiempo, hayan delegado en el poder central la facultad de establecer el tiempo en que deberán ejercer sus acciones para el cobro

7. El Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo (del voto mencionado de la Dra. Argibay, en "Casa Casmma").

En conclusión, cabe sostener que:

1. La regulación, por parte del legislador local, de plazos de prescripción en materia impositiva distintos a los previstos en el Código Civil, no contraviene lo dispuesto en los arts. 31 y 75 inc. 12 de la Constitución Nacional.

2. Los estados locales son los que deben decidir en qué plazos y bajo qué circunstancias prescribe una obligación tributaria, lo que contribuye a establecer una política tributaria previsible y efectivamente autónoma, pues si los plazos de prescripción son ordenados y modificados por el legislador federal, el sistema de recaudación tributario deja de ser local al quedar sujeto a las decisiones de un poder ajeno.

El presente proyecto de ley, que reglamenta los alcances de las facultades legislativas delegadas por las provincias al gobierno federal, fue elaborado en cumplimiento de los artículos 1; 28; 29; 31; 75, inc.2; 75, inc. 12; 121; 126; 129 de la constitución nacional.

Por todo lo expuesto, solicito a mis pares que acompañen el presente proyecto de ley.