El Senado y Cámara de Diputados...

ARTÍCULO 1º.- Sustitúyase el artículo 15º de la ley 24.769, texto modificado por la ley 25.874, por el siguiente:

ARTÍCULO 15°.- El que ha sabiendas:

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación con la finalidad de facilitar la comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, será pasible, además de la pena que pudiere corresponderle por su participación criminal en el hecho de que se trate, de la sanción disciplinaria que eventualmente resolviera aplicarle el Consejo o Colegio Profesional en el que estuviere matriculado;

b) Colaborare en la comisión de los delitos tributarios o fiscales previstos en la presente ley, mediante la realización de cualquiera de los siguientes hechos, será reprimido con pena de prisión de un mes a seis años:

1. Crear o proveer, directamente o por intermedio de terceros, al obligado tributario o a un representante o dependiente del mismo, una o más facturas donde se documente el pago de compraventas y/o locaciones de bienes y/o prestaciones y/o locaciones de servicios inexistentes o en las cuales se asiente un monto diferente al realmente abonado.

2. Diseñar, vender o entregar, directamente o por intermedio de terceros, al obligado tributario o a un representante o dependiente del mismo, uno o más programas de computación destinados a obstaculizar el correcto funcionamiento de los controladores fiscales instalados en las maquinas registradoras que el obligado tributario utilice para sus operaciones comerciales.

3. Crear o proveer, directamente o por intermedio de terceros, al obligado tributario o a un representante o dependiente del mismo, documentos públicos o privados, destinados a simular la existencia de deudas con acreedores extranjeros, que incidan en la base imponible del obligado tributario, disminuyendo fraudulentamente el monto de sus obligaciones tributarias.

ARTÍCULO 2º.- Comuníquese al Poder Ejecutivo Nacional.

Señor presidente:

Tengo el agrado de dirigirme a vuestra honorabilidad, a fin de someter a consideración de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, el presente proyecto de ley, que tiene por objeto modificar el artículo 15º de la ley 24.769 -Ley Penal Tributaria (LPT)-, que ha sido reformado por ley 25.874.

El artículo 15° de la Ley 24.769, texto modificado por la ley 25.874, se halla inmerso en aguas viciadas; que saben a dudosa validez sustancial no bien se las tamiza con fundamentales garantías consagradas en nuestra Constitución Nacional (CN). Por otro lado, cuestiones de política criminal y aquellas atinentes a una eficiente sistematización del ordenamiento jurídico penal, hacen que se crea pertinente la sustitución de las conductas reguladas, por la institución de tipos penales superadores y acordes al respeto que ha de debérsele a los principios de razonabilidad (artículo 28 de la CN) y legalidad (artículo 18° de la CN). Asimismo, otro de los fines que se pretende alcanzar, mediante la sanción de este proyecto, consiste en subsanar las graves deficiencias de carácter formal y material que adolece la normativa en conflicto.

Como forma de ilustrar con nitidez las razones que impulsan este proyecto de ley, resultará conveniente hacer un breve repaso histórico sobre la evolución de la legislación nacional conexa. La responsabilidad penal de los profesionales universitarios relacionados a las ciencias económicas, adquiere un estatus jurídico especial -a los fines de esta exposición de motivos- a inicios de la década de los '90. Fue allí, que el legislador incluyó en la sistematización agrupada de los ilícitos referidos al régimen penal tributario y previsional, lo concerniente a la autoría y participación de ciertos profesionales vinculados por sus incumbencias a la materia referida. Al respecto, el antiguo artículo 13° de la ley 23.771 (publicada en el Boletín Oficial el 27 de febrero de 1990) establecía lo siguiente:

"A los funcionarios públicos, escribanos, contadores públicos o apoderados que a sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen, actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en esta ley, se les aplicará, además de la pena que les corresponda por su participación criminal en el hecho, la de inhabilitación por el doble de la condena".

Atento a que la citada regulación legislativa dejaba afuera a otros sujetos que también podían facilitar la comisión de los delitos, la ley 24.769 (publicada en el Boletín Oficial el 15 de enero de 1997) mejoró técnicamente la redacción acerca de las inconductas profesionales relevadas como punibles, estableciendo:

"El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena".

Como ha de observarse, los escribanos y los contadores también siguen estando incluidos, pero ya no taxativamente nombrados. Por otro lado, no se hace mención a los funcionarios públicos, pero no porque ahora se encuentren despenalizados sino, porque, están tipificados en el actual artículo13°.

Más tarde, mediante la sanción de la ley 25.874 (publicada en el Boletín Oficial el 22 de enero de 2004) -proyecto que fuere remitido en el año 2003 por parte del Poder Ejecutivo Nacional- se introdujo un texto nuevo al artículo 15° de la ley 24.769. Éste, mantuvo su versión originaria en el inciso "a", agregando dos supuestos diferentes: el relativo a la concurrencia de determinado número de personas en la comisión de los delitos tipificados (inciso "b") y el autónomo de formar parte de una organización o asociación ilícita tributaria (inciso "c"). En virtud de las incorporaciones al articulado, la mencionada ley, en la actualidad, prescribe en su artículo 15° lo siguiente:

"El que a sabiendas:

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.

c) Formare parte de una organización compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión".

Así es, como se ha manifestado, que el inciso b) del precitado artículo agrega una agravante para todos los delitos contemplados en la ley, cuando éstos sean con la concurrencia de dos o más personas, y el inciso c) crea la figura de la asociación ilícita tributaria.

Las disposiciones aludidas -tanto el inciso a), como el b) y el c)-, constituyentes de la unidad estructural y dispositiva denominada "artículo 15", han sufrido diversas críticas por parte de la doctrina especializada. En tal sentido, luego de la reforma establecida por la ley 25.874, se han presentado en la Cámara de Diputados de la Nación varios proyectos de leyes proponiendo su reformulación (1) . Asimismo, en diversos congresos, jornadas y eventos llevados adelante por consejos de profesionales y colegios de graduados, se han manifestado opiniones mayoritarias a favor de la derogación del artículo.

Pues bien, hecha esta introducción, es dable hacer referencia en particular a cada uno de los preceptos (incisos) y expresar con claridad lo que se pretende establecer con este proyecto.

El inciso a) del artículo15° de la LPT, instituye que el profesional universitario que desempeñe actividades referentes a las ciencias económicas (contador público) y resultare participe de un delito penal tributario, deberá ser sancionado con pena de prisión -que le correspondiere atento el hecho ilícito consumado- y con pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

En este sentido, expresan los Dres. Diez, Coto y Diez: "En la reforma de la ley 25.874 permanece inalterable la redacción del inciso a), que establece un delito especial, presuponiendo que los ilícitos de que se trata no podrían ser concretados sin el apoyo o la ayuda de expertos en el tema (cómplices). Entendemos que los profesionales (los actos previstos implican una actuación desarrollada en el ámbito de incumbencia de cada profesión afectada, sin enumerarse específicamente profesión alguna) deben ser declarados partícipes y debe tratarse de documentación utilizada para cometer delitos (los medios previstos por la ley). Además, para que los delitos previstos en la ley se consumen, es necesario el dolo específico (voluntad de realizarlos) y la conducta debe llevar a concluir que 'a sabiendas' se realizaron los actos en cuestión para cometer los mismos. La norma es de aplicación a todos los tributos y al sistema de seguridad social en el orden nacional, exclusivamente, y 'previene/atemoriza' a los profesionales que queden involucrados, aplicando la sanción de inhabilitación por el doble del tiempo de la condena de que sean pasibles como partícipes del delito (ilícito impositivo previsional) (2) ".

En cuanto a normas que tengan por función "prevenir" y "atemorizar", Donna (3) nos recuerda que: "No hay que perder de vista que si el Estado utiliza casos testigos para la aplicación de penas excesivas y excedentes de la magnitud de lo injusto y de la culpabilidad del autor en aras de que el conjunto social se 'atemorice' y no sienta la tentación de evadir el pago de tributos, se quiebra el mandato kantiano de no utilizar al hombre como medio; ciertamente, habría una instrumentalización de la persona con un fin que supera la idea de retribución por el mal causado. La idea de prevención contiene la objeción fundamental de la violación de la dignidad del hombre (...) que la idea es que el carácter jurídico de la amenaza no supone que el hombre es libre y quiere obligar por la representación del perjuicio; (y citando a Hegel) 'el Derecho y la justicia deben, sin embargo, tener su lugar en la libertad y la voluntad y no en la falta de libertad a la que se dirige la amenaza. Con esta fundamentación de la pena se actúa como cuando se le muestra un palo a un perro, y el hombre, por su honor y su libertad, no debe ser tratado como un perro' (4) ".

Los artículos 45° a 49° (5) del Código Penal legislan sobre la participación en los delitos; se incluye el incremento de la pena

Las acciones típicas que realizan los sujetos son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar y certificar.

Merece señalarse la descripción de cada concepto que ha efectuado Cesano (6) , así: "...Dictaminar es emitir un juicio de opinión calificado por la persona autorizada al efecto, o producido en razón de su profesión (v.gr. contador público), con ánimo de inducir a error al fisco y con ello conseguir defraudarlo. Informar es dar noticias, datos, conocimientos y, en fin, enterar acerca de dichos temas a quien va dirigido; aunque, a diferencia del verbo anterior, sin comprometer formalmente opinión propia, sea por no tener competencia al respecto o no. Dar fe es corroborar y/o afirmar que determinada situación o acto jurídico ha sucedido en la realidad física. Autorizar, importa aprobar, permitir o conformar un acto, diligencia, actividad o documento, para lo cual, el sujeto activo está investido de competencia. Certifica, quien brinda autenticidad a un documento o situación jurídica...".

Los sujetos, realizan estas acciones, como partícipes, sea como instigador, cómplice primario o secundario (conf. arts. 45 y 46 del CP). Para ello será necesario que el delito principal, por lo menos, tenga comienzo de ejecución.

Asimismo, la expresión "será pasible" determina que la imposición de la inhabilitación especial -por el doble del tiempo de la condena a prisión- es obligatoria; cabe resaltar, en tanto, que un sector minoritario de la doctrina afirma que la pena es facultativa (esto es señalado particularmente por Cesano -su obra fue referenciada en los párrafos anteriores-). La modificación de este punto hace a uno de los fines del presente proyecto. La rigidez de la consecuencia jurídica accesoria, (7) en lo respectivo al tiempo de duración de la inhabilitación (el doble del tiempo de la condena) y su carácter obligatorio, no resultan apropiados en tanto se pretenda -mediante un debido proceso- la resolución por parte de un tribunal de una sanción razonable. Es por tales motivos, que se propicia la derogación de la pena de inhabilitación especial del régimen específico (LPT), quedando facultado el juez -artículo 4° del Código Penal (CP) (8) - a aplicar eventualmente la pena de inhabilitación especial; ello, asimismo, en virtud de lo establecido por el artículo 20° bis del CP.

Más allá de la pena que pudiere corresponderle al profesional por su participación criminal en el hecho, éste a su vez, será pasible de la sanción disciplinaria que eventualmente resolviera aplicarle el Consejo o Colegio Profesional en el que estuviere matriculado.

En conclusión, y dando por completado el análisis al inciso a) del artículo 15° de la LPT, se entiende que lo correcto es que la imposición de la pena complementaria de "inhabilitación especial" por parte del tribunal, quede sujeta a las disposiciones generales establecidas en la parte general del CP y, por lo tanto, habida cuenta de lo allí prescripto, se determine en cada caso particular su procedencia. Sin ánimo de de eliminar responsabilidades, el texto que se propone tiene por objeto hacer que la responsabilidad determinada por el tribunal, sea resuelta de acuerdo a las características propias de cada accionar ilícito.

En relación a lo prescripto en los incisos b) y c) del artículo15° de la LPT, hay que decir que se afecta en forma más clara y directa el principio de razonabilidad de la sanción, que apunta a la proporcionalidad que en todos los casos debe mediar entre la gravedad de la lesión causada por el delito y el monto de la pena prevista para el mismo.

Al respecto ha dicho Chira Diaz: "Como vemos, hay en los incisos b, y c, dos agravantes punitivas autónomas por las cuales se quiere castigar severamente, y aun antes -mientras se llevan a cabo los trámites del proceso-, a los sospechosos a través de impedir su libertad, quienes paradójicamente tienen reconocida en la Constitución una situación de inocencia que, como regla general, resulta controvertida y en la práctica queda como inexistente frente a ese tipo de escalas penales, que funcionan como imposibilidad objetiva para la excarcelación y otros institutos morigerados de tan grave medida cautelar y de coerción personal. Se trata pues de un método ilegítimo de recurrir al encarcelamiento preventivo -cuya naturaleza cautelar y procesal es indudable-, que viola la Constitución al permitir un castigo anticipado y sin contar con una sentencia firme que lo legitime, lo cual nos retrotrae a las peores épocas del Derecho Penal, conforme lo advierte con razón José I. Cafferata Ñores" (9) .

Se está en presencia entonces de una legislación confeccionada "de apuro" y sin el antecedente de un debate profundo y serio que seguramente hubiera permitido llegar a la síntesis de obtener mayor eficacia contra la evasión de los tributos respetando los derechos y garantías del debido proceso constitucional, sobre todo en relación a los contadores públicos, asesores impositivos o auditores externos, a quienes debería responsabilizarse cuando se acredite que han colaborado dolosamente con el sujeto pasivo de la obligación tributaria para que éste cometa alguna de las acciones incluidas en la ley 24.769, en los términos que establecen los principios rectores que rigen la participación criminal (arts. 45 y ss. CP).

Un hecho ilícito -por más que lesione hondamente un bien jurídico esencial- no puede ser sancionado por parte del Estado mediante la conminación de una consecuencia jurídica que conculque "el principio de razonabilidad" en lo que atañe a la regulación de los derechos y obligaciones reconocidos constitucionalmente (dicho principio emerge de la regla manifestada en el artículo 28° de la CN). De éste, se deriva el principio de proporcionalidad de la pena: "mandato de optimización" violentado a raíz de la actual representación del texto del inciso b) del artículo 15° de la ley 24.769 (reformada por ley 25.874). En tal sentido, la doctrina nacional se ha manifestado expresando que "La pena u otra consecuencia del delito, cualquiera sea la denominación con que se la imponga, no puede ser cruel, en el sentido que no debe ser desproporcionada respecto del contenido injusto del hecho, pues toda medida penal que se traduzca en una privación de derechos debe guardar proporcionalidad con la magnitud del contenido ilícito del hecho, o sea, con la gravedad de la lesión al bien jurídico por él afectado, porque las previsiones legales expresan tales magnitudes a través de las escalas penales (10) ."

A este respecto, cabe recordar el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia que, en varios fallos, se ha empeñado en señalar que resultan incompatibles con la Constitución las penas que expresen ausencia de correspondencia entre el bien jurídico lesionado por el delito (que en la normativa tributaria está constituido por la renta fiscal) y la intensidad o extensión de la privación de bienes jurídicos del delincuente como consecuencia de la comisión de aquél (11) .

"Los defectos de técnica legislativa que, se advierten en la redacción de los incisos b) y c) del artículo 15, adquieren especial gravedad por cuanto, la incompletitud y ambigüedad que afectan a tales figuras delictivas se ven acompañadas por previsiones punitivas de una severidad tal que auguran, a quien sea sometido a proceso como imputado por alguno de tales ilícitos, la perdida de la libertad durante la sustanciación del mismo, toda vez que los mínimos de las escalas penales previstas para ellos impide, a tenor de lo establecido en los artículos 316 -segundo párrafo- y 317 del Código Procesal Penal de la Nación, la concesión de la exención de prisión o excarcelación (12) ".

La automática imposibilidad de acceder al beneficio de la exención o excarcelación resulta incompatible con el mentado estado constitucional de inocencia de resultas del cual nadie debiera verse privado de su libertad durante el transcurso del proceso, siempre y cuando no intentara obstaculizar o evadir la acción de la justicia.

Por lo expuesto en los párrafos precedentes respecto del inciso b) y c), es que se dispone su derogación, resultando las eventuales conductas ilícitas, reguladas -de aquí en adelante- de acuerdo a lo establecido en la parte general del CP sobre los supuestos habituales de participación criminal y de asociación ilícita.

Llegando al final de esta exposición, sólo resta dar los argumentos por los que se incorpora el nuevo inciso b) al artículo 15° de la LPT. Dicho accionar político-legislativo recepta, en líneas generales, una propuesta de antaño, que el "Colegio de Graduados en Ciencias Económicas" presentó al Congreso de la Nación y que fuera adoptada en distintos proyectos por los diputados nacionales a los que se ha hecho mención "ut supra".

Asimismo, es dable manifestar que el derecho penal, en general, pero particularmente en un ámbito de tanta complejidad e inestabilidad como es el universo normativo tributario argentino, debe ser utilizado como un instrumento de precisión, que apunte a conductas delictivas perfectamente delimitadas y no como un instrumento de demolición, donde se corre el gravísimo peligro de que esas conductas queden atrapadas junto a muchísimas otras que, en definitiva, acaben por ser reconocidas como conforme a derecho.

En tal sentido, la experiencia cotidiana del legislador y los funcionarios fiscales resulta más que suficiente para poder tipificar las modalidades delictivas que con más frecuencia se advierten en el ámbito tributario y previsional, ciñendo el reproche penal a tales conductas y desechando el recurso a figuras que no hacen sino contribuir a una inaceptable inseguridad jurídica para contribuyentes y profesionales.

Las escalas penales adosadas a tales figuras deben poseer una amplitud tal que permitan a cada tribunal evaluar, en cada caso concreto, si las particulares características de los hechos sometidos a examen judicial ameritan que las personas sometidas a proceso -a partir de la imputación de intervención en tales delitos-, se vean privadas de su libertad durante la sustanciación del correspondiente proceso penal.

Desde una perspectiva de debido respeto al estado constitucional de inocencia, es esta la posición normativa adecuada que ha de seguirse, no encontrando razones que justifiquen mantener escalas penales que menoscaben la operatividad de dicha garantía constitucional; salvo el caso de que el órgano jurisdiccional interviniente cuente con indicios concretos de que los imputados intentaran obstaculizar o evadir la acción de la Justicia.

Por los motivos antes expuestos, solicito a mis pares que acompañen el presente proyecto de ley.