Proyectos »
PROYECTO DE TP
Expediente 4759-D-2011
Sumario: IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA - LEY 25063: MODIFICACIONES, SOBRE REEMPLAZO DEL MINIMO EXENTO POR "MINIMO NO IMPONIBLE".
Fecha: 23/09/2011
Publicado en: Trámite Parlamentario N° 139
El Senado y Cámara de Diputados...
Reemplazo del mínimo exento por "mínimo no
imponible" en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Articulo 1º - Elimínese el inciso "j" del
artículo 3º de la Ley de Impuesto a la ganancia mínima presunta.
Artículo 2º - Sustitúyase el artículo 12º de
la Ley de Impuesto a la ganancia mínima presunta por el siguiente:
"Artículo 12 - A los efectos de la liquidación del
gravamen no serán computables:
a) El valor correspondiente a los bienes
muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición
o de inversión y en el siguiente;
b) El valor de las inversiones en la
construcción de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4º,
en el ejercicio en que se efectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el
siguiente.
c) Los bienes del activo gravado en el país
cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o
inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000).
Cuando existan activos gravados en el
exterior dicha suma se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el
porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total.
Lo dispuesto en este inciso no será de
aplicación respecto de los bienes a que se refiere el artículo siguiente."
Artículo 3° - Sustitúyase el artículo sin
número a continuación del 12º de la Ley de impuesto a la ganancia mínima presunta por
el siguiente:
"Art. ... - Lo establecido en el tercer párrafo del
Inc. c) del artículo anterior, es de aplicación respecto de los bienes inmuebles, situados en
el país o en el exterior, excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio o que no
se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola,
ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto
pasivo."
Exclúyase a los bienes referidos en el párrafo
anterior, de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 12.
A los fines de la valuación de los bienes
indicados en este artículo, corresponderá considerar las normas previstas en el inciso b)
del artículo 4º o en el inciso a) del artículo 9º, según corresponda."
Artículo 4°- Sustitúyase el Art. 13° de la
Ley de impuesto a la ganancia mínima presunta por el siguiente:
"Art. 13 - El débito fiscal del impuesto a
ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre la base
imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente
ley.
El impuesto a las ganancias determinado para
el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá deducirse como
crédito fiscal del impuesto de esta ley, una
vez detraído de éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del artículo 12.
En el caso de sujetos pasivos de este
gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, la deducción como crédito fiscal
previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del
artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad
impositiva a atribuir a los partícipes.
Si de la deducción prevista en los párrafos
anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del
contribuyente en este impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación
alguna.
Si por el contrario, como consecuencia de
resultar insuficiente el impuesto a las ganancias deducible como crédito fiscal del presente
gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se
admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes
un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta
de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la
ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el
importe a que ascienda dicho excedente.
Respecto de aquellos períodos en los que de
acuerdo con la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, estuvieran
prescriptas las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el ingreso del
impuesto, la Administración Federal de Ingresos Públicos queda facultada para verificar el
monto del pago a cuenta a que se refiere el párrafo anterior y, en su caso, modificarlo
aplicando las normas del artículo 14 de la citada ley."
Articulo 5º- Comuníquese al Poder
Ejecutivo Nacional.
FUNDAMENTOS
Señor presidente:
El presente proyecto de ley propicia la
modificación del Art. 3º , 12º,Art. sin número a continuación del 12º y 13° de la ley de
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (en adelante IGMP) con el fin de alcanzar una
mejora en dicho instituto. Este mejoramiento se dará tanto mediante la corrección de la
técnica legislativa utilizada en su momento por el legislador, como así también, por la
inserción de las modificaciones propuestas que tienden a identificar la real capacidad
contributiva del contribuyente, además de teñir a este impuesto con mayor equidad y
justicia tributaria.
1) En cuanto a este último objetivo los
fundamentos son los siguientes:
Según el inciso j) del Art. 3° de
la Ley del IGMP "están exentos del impuesto"
Los bienes del activo gravado
en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley,
sea igual o inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000). (A los efectos del análisis que nos
ocupa, dejamos de lado la segunda parte del inciso referida a los activos gravados en el
exterior.)
En este sentido, el prestigioso tributarista Juan
Oklander, en su artículo "La técnica legislativa del impuesto a la ganancia mínima
presunta" (Publicado en Periódico Económico Tributario, ed. La Ley), afirma y sostiene
que:
"Esta sola disposición contiene por lo menos
dos deficiencias de técnica legislativa, a saber:
a) Caracterizar como "exención" a lo
que no es tal
El importe indicado constituye el "umbral" de
no imposición, toda vez que el IGMP solamente será aplicable si la base imponible supera
ese "mínimo gravado", por debajo del cual el tributo no se aplica.
Es por ello que lo anterior no constituye
técnicamente una "exención" sino, como bien lo caracteriza la doctrina tributaria, un
"mínimo imponible" o "importe mínimo no gravado" ( (1) ).
b) El análisis marginal de la tasa
resultante
Pasamos ahora a referirnos a otra deficiencia
de técnica legislativa que es producto de un apartamiento por parte del IGMP de la forma
en que funciona, prácticamente en todos los impuestos, el "umbral" de imposición"
usualmente conocido como "mínimo no imponible".
Así, en el impuesto a las ganancias, al estar
caracterizado el "mínimo no imponible" como una deducción, el gravamen comienza a
aplicarse a partir de dicho nivel, sin provocar, como ocurre en el IGMP, un
desproporcionado y abrupto salto en la tasa marginal que produce cualquier incremento
mínimo de la base imponible ( (2) ).
Es precisamente este fenómeno indeseable el
que debería subsanarse, toda vez que resulta irrazonable que un leve aumento en la
materia imponible o un reajuste mínimo en su valuación provoque efectos que nada tienen
que ver con la comparación de las bases en juego.
Seguramente no responde a ningún objetivo
de política tributaria obligar a una pequeña empresa poseedora de un activo de
$ 200.000, cuando logra, que su patrimonio aumente en una mínima proporción, pase de
no tributar absolutamente nada, a verse en la necesidad de pagar una sumas que la lleve
a perder mucho más de lo que había obtenido.
Así por ejemplo, si el aumento fuera de
$ 100.000 ese incremento trae aparejada la obligación de tributar $ 3.000 en concepto de
IGMP, con lo cual la tasa marginal -medida en función del aumento de la base- sería del
3%. Si el incremento hubiese sido menor, de $ 10.000, al pasar el activo a sumar
$ 210.000 el IGMP sería de $ 2.100, en cuyo caso la tasa marginal aumentaría a 21%. Un
pequeño aumento de $ 10 con respecto a aquel activo de $ 200.000 obligaría a tributar
$ 2.010, con lo cual la tasa marginal treparía al 201%. Y si el incremento fuera mínimo de
tan sólo $ 1.- la empresa pasaría de no pagar nada a verse obligada tributar
$ 2.000,10.
Este "salto" significa una tasa marginal del
200.001%, que sin exagerar podría calificarse -mejor dicho "descalificarse"- como lisa y
llanamente disparatada. Tanto que en definitiva ese solo y único peso por sobre el
"umbral" de los $ 200.000 lo reduciría a menos de $ 198.000 por efecto, único y exclusivo,
del pago obligado del impuesto.
Este fenómeno, que perjudica de tal modo al
pequeño contribuyente cuando supera apenas el umbral de no imposición, degradándolo
inmediatamente para posicionarlo incluso muy por debajo del nivel que tenía
anteriormente, representa un tipo de fiscalidad inadmisible en cualquier sistema tributario
que se considere razonable."
Recordemos, además, que, en nuestro país, la
estructura y matriz productiva esta caracterizada por estar compuesta casi en su totalidad
por pequeñas y medianas empresas (Pymes), esto es, empresas que tienen bajos niveles
de activos.
Por lo tanto, y a modo de conclusión de este
punto, se puede apreciar que las modificaciones propuestas beneficiaria, en pos de una
mejora en la justicia tributaria, a la mayoría de las empresas del país y contribuye a
alivianar la carga fiscal de las mismas creando así, un ambiente que genere mayor
inversiones, producción, empleo crecimiento y desarrollo empresario para el país.
2) En cuanto al otro objetivo del proyecto
(mejoramiento en la técnica legislativa del Art.13 que es uno de sus artículos claves de la
ley de IGMP) los fundamentos son los siguientes:
El actual artículo 13° de la ley
en cuestión reza: "El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno
por ciento (1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley.
El impuesto a las ganancias
determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá
computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detraído de éste el
que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado a continuación del
artículo 12.
En el caso de sujetos pasivos
de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago
a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso
a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad
impositiva a atribuir a los partícipes.
Si del cómputo previsto en los
párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a
favor del contribuyente en este impuesto, ni será susceptible de devolución o
compensación alguna.
Si por el contrario, como
consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago
a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del
impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ
(10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido,
computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho
ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su
concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
Respecto de aquellos períodos
en los que de acuerdo con la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones,
estuvieran prescriptas las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el ingreso
del impuesto, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía, queda facultada para verificar el monto del pago a
cuenta a que se refiere el párrafo anterior y, en su caso, modificarlo aplicando las normas
del artículo 14 de la citada ley."
Se propone en este proyecto definir al
resultado que surge de aplicarle la tasa del impuesto a la base imponible como "debito
fiscal "(en vez de impuesto a ingresar) y a la deducción del impuesto a las ganancias
como un "crédito fiscal" (en vez de pago a cuenta).
En línea con este pensamiento Juan Oklander,
referente en materia impositiva, sostiene, en uno de sus brillantes artículos de doctrina, la
conveniencia de llamar correctamente a cada aspecto que atañe a la forma de liquidación
del tributo en cuestión.
Según el tributarista
mencionado, "La posibilidad de computar el impuesto a las ganancias "como pago a
cuenta" de acuerdo con el régimen establecido en el segundo párrafo del Art. 13 de la Ley
del IGMP no depende de la existencia de un saldo a favor del contribuyente. Incluso si
existiera, éste no se vería afectado en lo más mínimo, ya que aquel "cómputo como pago
a cuenta" no tiene "costo" alguno para el sujeto en el sentido de "dar en pago" ni renunciar
al cobro de algún crédito exigible.
Se trata, claramente, de un
caso de "deducción", de "detracción" o de "reducción" antes del impuesto", simplemente
porque el importe se resta después de multiplicar el quantum de la materia gravada (o
base imponible) por la alícuota. Recién a-posteriori de practicada esa operación aritmética
-de resta, sustracción o diferencia - se estará frente al verdadero "impuesto". Del mismo
modo que en el impuesto al valor agregado el débito fiscal no es "impuesto", en el
impuesto a la ganancia mínima presunta el producto de multiplicar la materia imponible
por la alícuota tampoco lo es, salvo que no exista impuesto a las ganancias
deducible.
Por supuesto tampoco éste
constituye un "pago" a cuenta de aquél, aunque en la ley se menciona que "podrá"
computarse como si lo fuera. En rigor, se trata de una seria confusión terminológica y
conceptual, que es inducida por la forma en que fue redactada la norma legal y que fue
recogida por el formulario con el que se materializa la declaración jurada (F.715) donde se
denomina "impuesto determinado" a un importe que, salvo que el impuesto a las
ganancias del mismo ejercicio sea igual a cero, habrá de resultar distinto -mayor en todos
los casos - al verdadero impuesto que debe tributar el sujeto.
Es por ello que optamos por denominarlo
"pseudo impuesto" en el siguiente CUADRO N° 2 donde se representa gráficamente la
etapa "determinativa" del gravamen propiamente dicho (a la izquierda) diferenciándola, lo
más claramente posible de la etapa "liquidatoria", destinada a cuantificar, no el importe del
tributo sino el "saldo final" resultante de la relación obligacional Fisco-Contribuyente.
Como es sabido, este saldo puede ser de cualquiera de los dos signos, a diferencia del
"impuesto propiamente dicho". Ello así porque dicho saldo puede representar el importe
adeudado por el sujeto pasivo del tributo cuando no hubo pagos a cuenta o éstos no
alcanzaron a cubrirlo íntegramente. Pero también puede constituir un saldo a su favor
únicamente cuando los verdaderos "pagos a cuenta" -retenciones, percepciones o
anticipos - hubieran excedido al "verdadero impuesto". Éste, en cambio, nunca podrá ser
de signo negativo, si de lo que se trata, es de un "verdadero impuesto.
En contraposición a la situación
anteriormente descripta con respecto al cómputo del impuesto a las ganancias, que no
pasa de ser otra cosa que una forma de "deducción antes del impuesto" se agrega otra
que, no obstante constituir una verdadera "compensación", debe considerarse excluida
del régimen de la Resolución General (AFIP) 1658, que es la norma dictada por la
Administración para reglamentar las solicitudes de cancelación de obligaciones que
dependen de su autorización previa ( (3) ). Ello así porque dicha norma excluye de su
ámbito a los saldos a favor "que cuenten con un régimen específico en materia de
compensaciones" ( (4) ).
Esto ocurre, precisamente, con los saldos a
favor que se generan en el impuesto a la ganancia mínima presunta, que en razón de su
complementariedad con el impuesto a las ganancias gozan del régimen específico
previsto en el Art. 2° de la Ley 25.123.
Allí se dispone para el impuesto a la ganancia
mínima presunta que:
Los saldos a favor que puedan
surgir serán considerados pagos a cuenta en el Impuesto a las Ganancias del respectivo
año fiscal.
Estos saldos a favor sólo pueden generarse
como consecuencia de rectificaciones en menos del impuesto a la ganancia mínima
presunta o de más en el impuesto a las ganancias en razón de la deducibilidad de éste
último en la liquidación del primero.
Al haber sido establecido por Ley este tipo de
compensación debe considerarse que la misma opera en forma automática, de pleno
derecho.
Por último corresponde hacer
referencia a la especie más particular y compleja de los mal denominados "cómputos
como pagos a cuenta". Nos referimos a los contemplados en el quinto párrafo del mismo
Art. 13 de la Ley del IGMP. Concretamente esta situación se da cuando resulta
insuficiente el impuesto a las ganancias computable en realidad como "deducción antes
del IGMP "haciendo que este tributo deba pagarse efectivamente, pero dando la
posibilidad hasta el décimo año posterior de computarlo, en tal caso, como deducción
antes del impuesto a las ganancias.
Para no extendernos en la dificultosa
descripción de la forma de calcular esta particularísima deducción, nos remitimos a los
muy prolijos aportes del Dr. Eduardo Núñez ( (5) ).
Como puede apreciarse, se propone no sólo la
mejora en la técnica legislativa del impuesto en el artículo 13°, sino que, también, se
propone un cambio "de fondo" al modificar el artículo 3° y 12° de la ley en cuestión.
Por los motivos desarrollados en los presentes
fundamentos, solicito a mis pares acompañen el presente proyecto de ley.
| Firmante | Distrito | Bloque |
|---|---|---|
| YARADE, FERNANDO | SALTA | FRENTE PARA LA VICTORIA - PJ |
| VILARIÑO, JOSE ANTONIO | SALTA | FRENTE PARA LA VICTORIA - PJ |
| TORFE, MONICA LILIANA | SALTA | RENOVADOR DE SALTA |
Giro a comisiones en Diputados
| Comisión |
|---|
| PRESUPUESTO Y HACIENDA (Primera Competencia) |