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PROYECTO DE TP
Expediente 2028-D-2013
Sumario: DENOMINAR "IMPUESTO A LOS ACTIVOS IMPRODUCTIVOS" AL TITULO V DE LA LEY 25063 Y MODIFICATORIAS DE IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA.
Fecha: 16/04/2013
Publicado en: Trámite Parlamentario N° 29
El Senado y Cámara de Diputados...
Sumario: "Impuesto a
los activos improductivos". Reforma a la ley de impuesto a la ganancia
mínima presunta. Cambio de denominación de la actual ley de "impuesto
a la ganancia mínima presunta".
ARTÍCULO 1º.- Sustitúyase la
denominación del Título V de la Ley N° 25.063 y sus modificaciones, por la de
"Impuesto a los activos improductivos". En consecuencia, modifícase la citada
normativa de la siguiente forma:
a) Sustitúyase el artículo 1º de la actual
ley de "Impuesto a la ganancia mínima presunta", texto sancionado en 1998 y sus
modificaciones, por el siguiente:
Artículo 1º -
"Establécese un impuesto a los activos improductivos aplicable en todo el territorio
de la Nación, que se determinará sobre la base de los bienes con aptitud para
generar utilidad, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley,
que regirá por el término de diez (10) ejercicios anuales.
Cuando se cierren
ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los
mencionados activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporción al
período de duración de los mismos.
En tales casos los
contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo
que reste para completar el período total de vigencia previsto en el primer párrafo.
A tal fin se efectuará la pertinente liquidación complementaria sobre dichos activos
resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente."
b) Modifícase el párrafo quinto del
artículo 13° de la actual ley de "Impuesto a la ganancia mínima presunta", texto
sancionado en 1998 y sus modificaciones, quedando el mismo redactado de la
siguiente forma:
Artículo 13º - (...) "Si por
el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las
ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en
un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre
que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un
excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el
impuesto a los activos improductivos efectivamente ingresado y hasta su
concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente." (...)
ARTÍCULO 2º.- Sustitúyase la
denominación "impuesto a la ganancia mínima presunta" por la de "impuesto a los
activos improductivos" en todas aquellas leyes vigentes que hagan mención al
tributo referido.
ARTÍCULO 3º - La presente Ley
entrará en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y será
de aplicación a partir del año fiscal en curso a la fecha de su publicación.
ARTICULO 4°.- Comuníquese al Poder
Ejecutivo de la Nación.
FUNDAMENTOS
Señor presidente:
Mediante el presente proyecto de ley
se pretende sustituir la actual denominación del tributo regulado en el Título V,
artículo 6°, de la Ley N° 25.063 -"Impuesto a la ganancia mínima presunta" (de
aquí en adelante, "IGMP")- por la de "Impuesto a los activos improductivos". Dicha
medida rectificativa, a más de doce años de la sanción de la ley, se promueve a
los fines de superar las dificultades ocasionadas por las interpretaciones
encontradas que se han dado respecto de la significación del instituto.
Los problemas en torno al "alcance" e
"inteligencia" de los preceptos normativos, se suscitan, en gran parte, a causa de
la utilización -por parte del legislador- de determinados términos y/o expresiones
conflictivas. Asimismo, la elección de la denominación "impuesto a la ganancia
mínima presunta" ha sido fuente de perplejidad generando controversias y
discrepancias entre contribuyentes, jueces y juristas especializados en la materia
respecto de lo que ha querido el Poder Legislativo de la Nación prescribir. De un
tiempo a esta parte, diversos tribunales han dictado resoluciones disímiles en
relación a la determinación de la naturaleza jurídica, la validez y la aplicación del
IGMP.
En sentencia dictada en fecha 15 de
junio de 2010, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, "CSJN") a
través del voto de su mayoría afirmó en la causa "Hermitage S.A. c/ PEN -
Ministerio de Economía-" (1) , respecto del texto de la ley del IGMP, que:
"(...) no contiene una
redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica
legislativa. Para corroborar ese aserto, basta tener en cuenta los debates que se
han suscitado acerca de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de
incidencia que adopta la ley, aspectos elementales que deberían desprenderse
con total nitidez del texto legal. En ese sentido, resulta ilustrativo agregar que la
falta de claridad de las normas examinadas ha generado interpretaciones
encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas
sobre la validez del gravamen". (2)
En reciente publicación
(3) , el prestigioso tributarista, C.P.N. Juan Oklander, manifestó, en línea con los
argumentos sostenidos por la CSJN (transcriptos en el párrafo anterior) que es de
"trascendental importancia" esta aseveración (referida a la "deficiente técnica
legislativa") en lo que hace a desentrañar "la propia naturaleza del impuesto y de
la hipótesis de incidencia que adopta la ley". La "deficiente de técnica legislativa"
es, según este eximio doctrinario, "la que generó `interpretaciones encontradas´ y
`conclusiones diversas sobre la validez del gravamen´, que se manifiestan en
forma prístina en la mismísima sentencia de la propia Corte Suprema."
Oklander plantea razonablemente, con
espíritu audaz y pragmático, la siguiente tesis:
"(...) si `la falta de
claridad´ que luce el texto legal se subsanara a través de la rectificación de tales
`deficiencias de técnica legislativa´, y esas rectificaciones le dieran la `claridad´
que le falta, se aventarían aquellas `interpretaciones encontradas´ y, como lógico
correlato, las `conclusiones diversas sobre la validez del gravamen´."
De subsanarse las deficiencias
semánticas que en materia de "calificaciones" incurrió el redactor de la norma, se
lograría "... la armonización entre los `fines´ del `denominado´ impuesto a la
ganancia mínima presunta por un lado, y por el otro el `medio´ para lograrlos, que
debería haberlo sido el texto en el que se quiso plasmar ese propósito." (4)
Las características salientes de los
lenguajes naturales (el castellano, por ejemplo) son conocidas por todos, pero
también frecuentemente desatendidas u olvidadas.
Como resultado de tal negligencia se
multiplican los obstáculos, tanto en el campo de la teoría jurídica como en el de la
práctica del derecho. En tal sentido, es deber del legislador, dentro del ámbito del
lenguaje -natural o técnico- en el que se halle el objeto que pretenda regular,
utilizar aquellos términos que cuenten con el mayor grado de determinación
posible para poder reducir al mínimo aquellos problemas que los juristas analizan
bajo el rótulo "interpretación".
La falta de claridad en la
actual redacción del IGMP ha sido -y lamentablemente sigue siéndolo, a la luz del
caso "Hermitage"- la causa de divergentes (y muchas veces contradictorias)
interpretaciones. Con lo cual, enfocando esos puntos de técnica legislativa
defectuosa y corrigiéndolos adecuadamente, se estaría haciendo un gran aporte
para "... la resolución unánime de las futuras controversias sobre la legitimidad y
validez de la verdadera la `ratio-legis´ del gravamen que el legislador quiso
implantar." (5)
El voto de la mayoría de la Corte en la
sentencia del caso "Hermitage" restó importancia a la denominación del
gravamen. Expresó al respecto que:
"(...) la denominación
dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carácter de éste,
pues como lo ha sostenido esta Corte desde antiguo, a tal efecto y para establecer
su conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las
cosas y a la manera cómo incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de
correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y
privilegiar la segunda." (6)
Al respecto, señala Oklander:
"Se trata, ésta, de una
aseveración que debería considerarse indiscutible. Sin perjuicio de ello también
resulta indiscutible que lo mejor sería evitar esa `ausencia de correlación entre el
nombre y la realidad´." (7)
Continúa el prestigioso tributarista
manifestando, con precisión y claridad, que:
"En la redacción que se
le dio en el año 1998 (8) se eligió como denominación del gravamen la de
impuesto a la ganancia mínima presunta, siendo ésa la única expresión que alude
en la ley al instituto de la `presunción´ en cualquiera de sus formas o
manifestaciones.
En ninguna otra parte
del texto legal, que no sean las que mencionan el gravamen por su nombre, y que
sólo figuran en los arts. 1° y 13 del texto compuesto por 19 artículos, existe la más
mínima alusión al carácter `presuncional´ del impuesto. Tampoco al uso de
presunciones o inferencias de ningún tipo en lo que hace a las características
sustantivas o formales del impuesto. Tanto en su redacción original como en la
que resulta de sus varias modificaciones, el análisis gramatical y lógico del texto
legal muestra que la yuxtaposición del adjetivo `presunta´ como calificativo del
sustantivo `ganancia´ no pasa de ser pura y exclusivamente `nominal´.
Lo anterior es lo mismo
que decir que el término `presunta´, así como cualquier otra derivación del
concepto de `presunción´, tanto en su acepción estrictamente jurídica, como en lo
que hace al significado coloquial que se reconoce al vocablo, es totalmente ajeno
a los aspectos sustanciales e incluso formales del gravamen que nos ocupa.
En cambio, la inclusión
en la denominación de la palabra `ganancia´, así como las referencias al impuesto
a las ganancias que aparece 14 veces a lo largo del texto legal, confirman la
`complementariedad´ del IGMP con aquél.
Por último, la mención
de `mínima´ que significó incorporar otra adjetivación equívoca a la denominación
del impuesto, parecería haber procurado significar que la `presunción´ a la que se
alude en el mismo nombre resultaría aplicable cuando las ganancias tuvieran un
nivel sumamente reducido. En rigor, si hubiera algo de `presuncional´ en el
gravamen, la inferencia con respecto a la existencia de rentabilidad que pasaría a
estar efectivamente gravada por el mismo sólo funcionaría hasta una determinada
ganancia `máxima´, a partir de la cual el impuesto no existe en la práctica. Ni
tampoco tendría sentido a la luz de los fines que determinaron su creación, que
fue el de gravar la ausencia o insuficiencia de rentabilidad de los activos. Ello
solamente mientras no alcanzaran un determinado nivel -`máximo´- a partir del
cual la hipotética `presunción´ debía cesar en su operatividad. Como quiera que
sea, lo de `mínima´ como calificativo de la `ganancia presunta´ constituye otro
término equívoco, que induce a confusión." (9)
Siguiendo con la línea argumentativa y
explicativa de la presente iniciativa es dable traer a consideración lo que refiere al
"efecto productivista" del instituto jurídico objeto de análisis. Esta consecuencia
resultó determinante para la constitución en nuestro país del IGMP.
En tal sentido, el insigne Maestro Dino
Jarach se ha manifestado partidario de integrar la imposición patrimonial al
sistema tributario por su efecto productivista, señalando al respecto que:
"... contiene en sí misma
un factor de incentivación, por cuanto estimula a las empresas a mejorar sus
rendimientos y a racionalizar e incrementar su producción." (10)
El tributarista Oklander, respecto del
cual hemos expuesto sus principales ideas a los fines de fortalecer y dar mayor
sustento a la posición teórica sostenida aquí -desde ya, entendida como la más
razonable y realista-, sobre este particular ha expresado que:
"Desde el punto de vista socio-
económico, es unánimemente considerada indeseable la proliferación de bienes
ociosos, improductivos o cuya productividad esté muy por debajo del mínimo
razonable (11) . Tampoco favorece a la economía que la proporción de bienes que
se destinan al disfrute particular y al ocio crezca desmesuradamente a expensas
del capital productivo, coadyuvante del mejoramiento social a través de la
generación de nueva riqueza y de la creación de puestos de trabajo.
En la medida en que el sistema
tributario incida adecuadamente sobre los activos no productivos o sub-
aprovechados, se estimulará sanamente su mejor utilización al servicio de sus
titulares al mismo tiempo de que la sociedad en su conjunto.
Cuando decimos `incidir
adecuadamente´ queremos significar que debe graduarse prudentemente el
umbral de no imposición, aspecto que resulta perfectamente compatible con las
tasas actualmente vigentes, lo cual permite que el tributo sólo gravite
efectivamente cuando la rentabilidad esté por debajo de un mínimo razonable."
(12)
Sobre la importancia de
este impacto en relación a la imposición de este tipo especial de gravamen (esto
es, el "efecto productivista") debe resaltarse que el mismo constituyó uno de los
"fines" más invocados en los debates parlamentarios cuando se trató la prórroga
(13) del IGMP durante el año 2009. En tal sentido, se expresó que con la
extensión del plazo de vigencia temporal de la ley se concretaba "una definición de
política de administración fiscal que trata de castigar a los activos improductivos
de las empresas" (14) .
Se advierte claramente que,
independientemente de su denominación, el IGMP -tal como fue concebido en el
año 1998 y, luego en el 2009, refrendado al prorrogarse- tiene por propósito
alcanzar ese "efecto productivista" que en estas líneas se ha defendido y
resaltado.
Con respecto a los
argumentos a favor de esta forma de imposición, Gebhardt menciona que
constituye "un aliciente al uso eficaz del capital mal utilizado u ocioso", y
agrega:
"... que toda empresa, al
realizar una inversión en activos, calcula una tasa de retorno del capital, lo cual
representa una razonable medición de la renta mínima empresarial." (15)
Vito Tanzi, destacado
economista de renombre internacional ha sido uno de los más entusiastas
impulsores del IGMP en Argentina, sobre la base de considerarlo como un
impuesto a la renta potencial o "ex-ante." (16)
Por su parte el Tribunal Fiscal de la
Nación en la causa "Naindo" aludió al efecto productivista buscado con el IGMP
expresando que el IGMP
"... persigue estimular el
incremento de la rentabilidad de las empresas, y cuando su rentabilidad real
resulte inferior instarlos a que logren revertir tal situación." (17)
Por su parte, Oklander
señala que resulta "... innecesario mayor abundamiento para dar sustento a la
importancia del `efecto productivista´ como determinante de la implantación del
IGMP en nuestro país, que: I - excede por lejos a su significación en términos de
recaudación efectiva, y II - se aparta nítidamente de cualquier finalidad
`presuncional´ entendida como tendiente a "descubrir" rentabilidades ocultas." (18)
En resumen. La falta de claridad de las
normas analizadas ha generado interpretaciones encontradas sobre la propia
naturaleza del gravamen y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la
validez del mismo.
Con el presente proyecto de ley se
pretende aportar una adecuada solución a esta controversia.
Por los motivos expuestos, solicito a
mis pares que me acompañen en la aprobación del presente proyecto de ley.
(1) "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo
Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - ley
25.063 s/ proceso de conocimiento", resolución de la CSJN de fecha 15 de junio
de 2010. Con disidencia de las Dras. Elena I. Highton de Nolasco y Carmen M.
Argibay.
(2) 7° Considerando, párrafo 2°.
(3) Oklander, Juan, "La técnica
legislativa del impuesto a la ganancia mínima presunta", artículo de doctrina
publicado en "Periódico Económico Tributario", Nos. 470 y 471, Editorial La Ley -
Salta.
(4) ibid.
(5) ibid.
(6) 8° Considerando.
(7) Oklander, Juan, op. cit. supra.
(8) Ley 25.063. Fecha de Sanción:
07/12/1998. Fecha de Promulgación: 24/12/1998 (Vetada parcialmente por dec.
1517/98). Publicado en: Boletín Oficial 30/12/1998 - ADLA 1999 - A, 5. Sumario
del texto legal: Impuestos a las ganancias, al valor agregado y sobre los bienes
personales -- Recursos de la seguridad social -- Código Aduanero --
Modificaciones -- Impuestos sobre los intereses pagados y el costo financiero del
endeudamiento empresario y a la ganancia mínima presunta -- Creación.
(9) Oklander, Juan, op. cit. supra.
(10) Dino Jarach: Impuesto sobre el
Patrimonio y las Sucesiones y Donaciones", La Información, Tomo XIV, página
581.
(11) Denominamos como "rentabilidad
submínimo" a esta situación, que se presenta cuando la productividad de los
recursos, una vez superada su etapa de "maduración" y entrados "en régimen", es
tan reducida que hace deseable su reasignación.
(12) Oklander, Juan, op. cit. supra.
(13) Ley 26545. Fecha de Sanción:
12/11/2009. Fecha de Promulgación: 01/12/2009 Aplicación Art. 80 C. Nacional.
Publicado en: BOLETIN OFICIAL 02/12/2009 - ADLA 2010-A, 28. Sumario del
texto legal: Impuesto sobre los Bienes Personales -- Impuesto a las Ganancias --
Impuesto Adicional de Emergencia sobre el Precio Final de Venta de Cigarrillos --
Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras operatorias --
Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas -- Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta -- Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes -- Sustitución del art. 6° de la ley 23.427 -- Modificación de la ley
20.628 (t.o.1997) -- Prórroga de las leyes 23.966 (t.o. 1997), 24.625, 25.413,
25.063, 24.977 y 25.239 -- Vigencia.
(14) Oklander, Juan, op. cit. supra.
(15) Jorge Gebhardt en "Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta" Ed. Errepar 2009 pág. 12. Corresponde aclarar que el
autor disiente con estas opiniones.
(16) Vito Tanzi en "Hacienda pública de
los países em vias de desarrollo" Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1996
Capítulo 13.
(17) "Naindo S.A.", TFN, sala D,
22/11/2005.
(18) Oklander, Juan, op. cit. supra.
| Firmante | Distrito | Bloque |
|---|---|---|
| YARADE, FERNANDO | SALTA | FRENTE PARA LA VICTORIA - PJ |
Giro a comisiones en Diputados
| Comisión |
|---|
| PRESUPUESTO Y HACIENDA (Primera Competencia) |